LA TYPOLOGIE DES CHARGES ET DES COÛTS -CONTRÔLE DE GESTION-

LA TYPOLOGIE DES CHARGES
A. LES CHARGES
Définition
Une charge est une consommation de ressources. C’est une diminution de la valeur du patrimoine de l’entreprise (et donc de son résultat).Une charge n’est pas nécessairement une dépense. En comptabilité, on enregistre en charge, donc en diminution du résultat, des événements qui n’ont parfois pas encore été décaissés (provision, achat payé à crédit, etc.). Et certaines opérations peuvent n’être enregistrées en charge qu’après avoir donné lieu à un décaissement (comme par exemple les amortissements).Si une charge est tout ce qui diminue le résultat comptable, un produit (en comptabilité financière) est tout ce qui l’augmente (le terme « produit » n’a pas le même sens en comptabilité analytique).
En comptabilité financière, le principal critère d’analyse et de classement des charges est la nature de ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux amortissements, etc. (selon la nomenclature de la classe 6 dans le plan comptable français actuel).
Un tel classement permet de faciliter l’organisation des contrôles effectués notamment par les commissaires aux comptes et l’administration fiscale (les achats enregistrés dans le compte « Achats » peuvent être contrôlés à partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet également de faire une analyse de la formation du résultat global sur la base de la détermination des soldes intermédiaires de gestion.
En revanche, en comptabilité de gestion, ce sont d’autres critères qui sont pertinents, en fonction des objectifs de calcul des coûts, d’appréciation des performances et d’aide à la budgétisation et à la décision.
B. LES COÛTS
Définition
Un coût est un ensemble de charges.
Il n’y a pas de différence de nature entre coût et charge. Le terme de charge est propre à la comptabilité financière. En comptabilité de gestion, pour aider le dirigeant à prendre des décisions, une attention particulière sera accordée aux charges. Elles seront décortiquées, divisées, regroupées, anticipées, comparées… En un mot, elles seront « analysées », d’où le terme de « comptabilité analytique ».
Lorsque des charges de natures différentes sont additionnées, on ne parle plus de charges, mais de coûts. Un coût est donc un calcul, un regroupement de charges.
Certains auteurs vont même jusqu’à dire qu’un coût est une opinion (A. Burlaud). Il faut comprendre dans cette expression qu’un coût n’existe pas en tant que tel, mais que le comptable va le calculer. Or pour effectuer ces calculs, il peut être amené à faire des choix, des arbitrages. Le coût est alors le résultat de ces arbitrages.
Exemple
Si j’achète un agneau sur le marché à 20 euros et que les frais de transport sont de 5 euros, je peux dire que son coût est de 25 euros. Mais si le même jour j’ai acheté deux poulets sans que le coût du transport ait été modifié, quel est le coût de l’agneau ? Est-il de 20 euros, de 25 euros ou entre les deux ? Il y a là une décision à prendre pour répartir le coût du transport entre les différents achats. Le coût est toujours le résultat d’un calcul, donc d’une opinion.

C. TYPOLOGIE DU PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL
Le PCG 1982 proposait une typologie des coûts en fonction de trois caractéristiques indépendantes les unes des autres :
• Le champ d’application :
– Coût par fonction économique : regroupement du point de vue du fonctionnement interne (administration, production, distribution…).
– Coût par moyen d’exploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a suscitées (usine, atelier, machine, canal de distribution…).
– Coût par activité d’exploitation : à savoir un produit, une ligne de produits, une commande, une zone d’activité…
– Coût par centre de responsabilité : la décentralisation du pouvoir conduit les directions générales à mettre en place des structures qui reçoivent une autorité déléguée pour engager les moyens humains, matériels et financiers dans la limite des objectifs négociés avec la hiérarchie.
• Le moment du calcul :
– Coûts préétablis : calculés a priori en fonction de normes de production et de prévisions d’activité, ils permettent de prévoir (budgets, devis) et, après l’action, d’ajuster (organiser les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions).
– Coûts constatés (ou historiques ou réels) : calculés a posteriori, leur confrontation avec les coûts préétablis est un outil de base du contrôle de gestion.
• Le contenu :
– Coûts complets : ils associent à l’objet de coût l’ensemble des charges qu’il mobilise.
Ce coût peut être « traditionnel », c’est-à-dire n’intégrer que les charges de la comptabilité financière, ou « économique », c’est-à-dire intégrer des éléments en vue d’une meilleure expression économique des coûts (il y aura alors une concordance à faire pour rapprocher le résultat de la comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière).
– Coûts partiels : ils ne prennent en considération que certaines charges. Il est ainsi possible de distinguer : le coût variable d’où sont exclues les charges de structures (ou fixes), le coût direct d’où sont exclues les charges indirectes, le coût marginal qui n’intègre que les charges relatives à la dernière unité produite.

D. DESTINATION DES CHARGES
On distingue deux « destinations » des charges : les charges directes (CD) et les charges indirectes (CI).
Une charge directe concerne sans ambiguïté un « objet de coût » particulier. Par objet de coût, on entend principalement les produits (ou services) fabriqués et vendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant une heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en même temps travailler pour fabriquer des produits B : son salaire rentre sans ambiguïté dans le coût des produits A, et pas dans celui des produits B. Les charges de personnel correspondantes représentent des charges directes affectées au coût des produits A : ce sont des charges de « main-d’œuvre directe » (MOD). En revanche, dans cette entreprise, le salaire de la secrétaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les produits A ou les produits B, mais constitue une charge commune, « indirecte ». L’imputation des charges indirectes aux produits est beaucoup plus délicate que l’affectation des charges directes et peut se faire selon différentes méthodes, avec toujours une part d’arbitraire.
D’une façon plus générale, on peut définir pour les besoins de la gestion d’autres objets de coût (ou « axes » d’analyse) : par exemple, les différents marchés. Si une entreprise vend ses produits sur le marché domestique et à l’exportation, elle voudra connaître la rentabilité de ses activités sur ces différents marchés. Dans cette optique, le salaire des commerciaux basés dans une succursale étrangère constitue une charge directe pour le marché export, alors que le salaire du directeur commercial qui coiffe les différents marchés est une charge indirecte. On peut évidemment croiser produits et marchés et définir des charges directes pour un « couple produit-marché » particulier (par exemple, la commission versée à un représentant pour la vente du produit A sur le marché français).
Dans certains cas complexes, on aura à croiser de multiples axes d’analyse et à traiter les informations dans ne base de données multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrôle de gestion d’une banque, il faut intégrer plusieurs axes : les produits (différents types de crédit : prêts immobiliers, découverts…), les agences, les types de clientèle (particuliers, artisans…).

E. LA VARIABILITÉ DES CHARGES
L’autre critère, également déterminant, est celui de la « variabilité ».
Une charge variable est une charge dont le montant dépend du niveau d’activité de l’entreprise.
Par exemple, dans une boulangerie industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre d’affaires est élevé, plus les commissions aux représentants le sont également. Le plus souvent, par simplification, on considère que les charges variables sont proportionnelles au niveau d’activité, tout du moins jusqu’à un certain seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles à la production, mais à partir d’un certain niveau, si l’on doit payer des heures supplémentaires à un taux majoré, la relation est plus complexe).
Par opposition, les charges fixes sont indépendantes du niveau d’activité. Par exemple, le salaire de base d’un employé administratif mensualisé ne dépend pas directement en principe du niveau d’activité (il peut par ailleurs bénéficier d’un intéressement aux résultats, mais c’est un autre problème, un autre poste de charge qui est concerné). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand on dit qu’une charge est fixe ce n’est vrai qu’à court terme, dans le cadre de la capacité de production actuelle, qui dépend des décisions antérieures d’investissement (à court terme, les salaires des administratifs constituent une charge fixe. Mais à moyen terme, si l’entreprise se développe, il faudra embaucher plus d’administratifs, et à long terme, comme on le voit très bien dans le cadre de la théorie microéconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la « structure » des charges (charges fixes, charges variables) est absolument indispensable pour pouvoir utiliser les données comptables en gestion prévisionnelle. Par exemple, pour établir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et que les charges variables vont évoluer proportionnellement au niveau prévisionnel d’activité.
Ces deux critères peuvent être croisés, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de distinguer quatre catégories de charges très différentes :
 Charges indirectes
Charges variables
Charges directes variables : « opérationnelles » Exemple : Matières premières, MOD
Charges indirectes variables Exemple : Électricité consommée par une machine-outil
Charges fixes
Charges directes fixes (ou charges spécifiques) Exemple : Amortissement d’une machine dédiée
Charges indirectes fixes : « de structure » Exemple : « Frais généraux » administratifs

F. TYPOLOGIE DES COÛTS
Les coûts étant le principal objet d’étude de la comptabilité analytique, un vocabulaire très riche s’est développé pour définir différents types de coûts dans des contextes très divers. On peut retenir notamment les définitions suivantes :
Un coût perdu est un coût irrécouvrable, une dépense effectuée à un moment donné, mais sur laquelle il n’est plus possible de revenir.
Par exemple, les frais de rénovation d’un magasin ne se traduisent pas par une augmentation des ventes. Le résultat mensuel est toujours le même, très faiblement positif. Si l’on tient compte du coût du réaménagement, l’entreprise perd de l’argent. Doit-elle arrêter son activité ?
Raisonner en coût perdu, c’est considérer que l’investissement doit être « oublié » pour prendre la décision de maintien de l’activité. Le coût aurait pu ou dû être évité. Mais il a été engagé, et il n’est plus possible de revenir sur cette décision. Pour le futur, on peut l’ignorer. Tant que l’activité génère un résultat positif, il n’est pas forcément souhaitable de l’interrompre. Au contraire, cela permettra peut-être à terme de récupérer suffisamment d’argent pour compenser la perte liée à l’investissement.
Un coût d’opportunité est un manque à gagner lié à un choix d’investissement alternatif.
Par exemple, si dans le cas précédent, le magasin permet une rentabilité de 3 % alors qu’un placement génère une rentabilité de 5 %, il est possible de dire que le magasin génère un coût d’opportunité de 2 %. Autrement dit, l’investissement commercial ne rapporte que 3 % alors que si le magasin était revendu et l’argent placé, il rapporterait 5 %.
Un coût discrétionnaire est un coût qui dépend d’une décision arbitraire et autoritaire. C’est un coût fixe.
Par exemple, le gérant du magasin décide chaque année de financer une campagne publicitaire.
Ce coût publicitaire, c’est-à-dire le montant et la date de la campagne, est décidé chaque année.
Habituellement, le gérant consacre de l’ordre de 5 % de son CA annuel à cette campagne. Mais il n’a aucune obligation de le faire. Une année, il peut décider de ne pas financer de publicité.
L’année suivante, il peut décider de financer une campagne plus importante de 10 % du CA. Le montant est laissé à sa propre appréciation, à sa « discrétion ».